Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Opere ultrannuali - ritenute a garanzia del regolare adempimento del contratto e del regolare adempimento contributivo - articolo 93 del TUIR.
Con l’interpello specificato in oggetto, concernente
l’interpretazione dell’articolo 93 del TUIR, è stato
esposto il seguente
QUESITO
La società istante “ALFA Società Consortile a r. l.
in liquidazione” è
appaltatrice in un contratto di appalto stipulato
con la società “BETA S.p.A.” (di
seguito, per brevità, “società committente”) per la
realizzazione di un’opera
pubblica di durata ultrannuale.
Nell’ambito dell’esecuzione del contratto, la
società istante (di seguito
“società appaltatrice”) ha provveduto
all’affidamento in subappalto di alcune
lavorazioni alla “GAMMA S.r.l.” (di seguito “società
subappaltatrice”).
L’esecuzione del contratto - sia per quanto riguarda
i rapporti tra società
committente e società appaltatrice, sia per quanto
riguarda quest’ultima e la
società subappaltatrice - prevede l’emissione di
stati avanzamento lavori (SAL),
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
che sono i documenti attraverso i quali viene
accertato il grado di realizzazione
dell’opera ad una certa data.
Con riferimento ai diversi SAL, il Direttore dei
Lavori emette un
“certificato di pagamento” nel quale vengono
indicati gli importi dovuti dalla
società committente alla società appaltatrice (o
dall’appaltatrice alla
subappaltatrice) in relazione ai lavori eseguiti e
le ritenute che verranno effettuate
dalla società committente (o dalla società
appaltatrice) a garanzia della corretta
realizzazione dei lavori e degli adempimenti
contributivi delle società che
eseguono i lavori.
L’istante rileva che le “ritenute a garanzia” in
questione hanno la
funzione di assicurare, nei limiti del loro importo,
il risarcimento del danno per
inesatto adempimento del contratto, ovvero il
pagamento delle spettanze
contributive dei dipendenti delle società esecutrici
delle opere in caso di mancato
adempimento da parte del datore di lavoro.
L’ammontare di tali ritenute, in
mancanza di contestazioni, verrà svincolato e
corrisposto dalla società
committente alla società appaltatrice (o
dall’appaltatrice alla subappaltatrice)
dopo il collaudo dell’opera.
A fronte di ciascun SAL e di ciascun certificato di
pagamento, la società
appaltatrice e la subappaltatrice, per quanto di
competenza, emettono fattura per
la parte di compenso in essi evidenziata. Ciò
premesso, la società chiede
chiarimenti in merito al trattamento fiscale e
contabile delle somme trattenute a
garanzia.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL
CONTRIBUENTE
La società istante ritiene di dover adottare i
seguenti comportamenti nei
rapporti intercorrenti con la società
subappaltatrice, nel rispetto dei principi di
competenza e di correlazione tra costi e ricavi di
cui all’articolo 109 del TUIR:
- al momento di emissione della fattura per i lavori
eseguiti dalla
società subappaltatrice ed evidenziati nel SAL,
l’istante procederà al
pagamento dell’importo della fattura, trattenendo la
somma relativa
alle ritenute a garanzia. Ad esempio, nel caso di
fattura pari a 100, la
società appaltatrice verserà alla subappaltatrice 95
e tratterrà 5 a
titolo di ritenute a garanzia;
- alla conclusione del contratto, nell’ipotesi di
regolare adempimento
dello stesso, di esito positivo del collaudo e di
regolare versamento
contributivo, l’istante provvederà a rilasciare gli
importi trattenuti.
In contabilità, la società interpellante:
- al momento della ricezione della fattura della
società subappaltatrice
(essendo la stessa correlata all’emissione del SAL),
intende
evidenziare come costo maturato nell’esercizio
l’intero importo della
fattura, cioè al lordo della ritenuta a garanzia. In
altri termini, il costo
per la società appaltatrice (e il corrispondente
ricavo per la
subappaltatrice) verrebbe imputato al conto
economico al lordo della
ritenuta in quanto quest’ultima costituirebbe una
parte del compenso
già maturato dalla società subappaltatrice;
- all’atto dello svincolo delle ritenute,
nell’ipotesi di collaudo positivo
(che può avvenire in un periodo d’imposta diverso
rispetto a quello
di rilevazione del costo in base al SAL), intende
operare una
movimentazione di carattere meramente finanziario
che non inciderà
sul risultato di esercizio né sotto il profilo
civilistico né dal punto di
vista fiscale;
- nella contraria ipotesi di collaudo negativo e di
accertata
responsabilità della società subappaltatrice o per
omesso versamento
contributivo, intende trattenere le somme
accantonate a garanzia,
salvo il diritto ad agire per il maggior danno. In
tal caso si rileverà
una sopravvenienza attiva in capo alla società
appaltatrice ed una
sopravvenienza passiva in capo alla società
subappaltatrice.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Ai fini delle imposte dirette il contratto di
appalto (disciplinato dagli
articoli 1655 e seguenti del codice civile) è
considerato una prestazione di
servizi, anche nella particolare ipotesi che esso
abbia come oggetto il
compimento di un’opera e i materiali siano forniti
dall’appaltatore.
Dall’inquadramento del contratto di appalto tra le
prestazioni di servizi
discende l’applicabilità dell’articolo 109, comma 2,
lett. b), del TUIR secondo
cui “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si
considerano conseguiti, e le
spese di acquisizione dei servizi si considerano
sostenute, alla data in cui le
prestazioni sono ultimate”.
Il momento di ultimazione è di regola individuato al
momento
dell’accettazione senza riserve, da parte del
committente, dell’opera compiuta
dall’appaltatore.
Tale principio è valido anche nell’ipotesi
individuata dall’articolo 1666
del codice civile, in cui è espressamente prevista
la ripartizione dell’opera da
eseguire “per partite”. In questo caso
dall’accettazione senza riserve della singola
partita, normalmente effettuata con l’accettazione
del SAL ad essa relativo, si
producono effetti giuridici simili a quello
dell’accettazione dell’intera opera,
quali - ad esempio - il passaggio del rischio al
committente e il diritto
dell’appaltatore al pagamento del prezzo.
In sintesi, ai fini delle imposte dirette,
nell’ipotesi di contratto di appalto
i costi si considerano sostenuti dal committente e i
ricavi si considerano
conseguiti dall’appaltatore alla data di
accettazione senza riserve dell’opera
compiuta ovvero, in caso di stati di avanzamento
lavori, alla data di accettazione
definitiva degli stessi.
Al riguardo, si ritiene opportuno evidenziare che i
pagamenti eseguiti
dal committente a titolo di acconto non concorrono
in alcun modo alla
formazione del risultato economico dell’esercizio,
in quanto rappresentano
operazioni finanziarie che determinano semplici
rapporti di debito e credito tra le
due parti contraenti.
Occorre tuttavia precisare che, ai sensi dell’ultima
parte del comma 2
dell’articolo 93 del TUIR, i corrispettivi liquidati
in via provvisoria a fronte di
stati di avanzamento lavori, pur rivestendo in senso
lato la natura di acconti,
assumono rilevanza ai fini della determinazione del
reddito dell’appaltatore in
quanto concorrono alla valutazione delle
“rimanenze”. Detti corrispettivi, infatti,
vengono erogati per prestazioni già eseguite,
caratterizzate da particolari
modalità di pagamento e, da un punto di vista
concettuale, si distinguono dai
meri acconti che costituiscono anticipi del
committente in conto lavori da
eseguire (cfr. circolare 22 settembre 1982, n. 36).
Il carattere (“provvisorio” o “definitivo”) della
liquidazione del
corrispettivo in caso di SAL produce dei riflessi
sulla classificazione del relativo
componente positivo di reddito (“rimanenza” o
“ricavo”) rilevato
dall’appaltatore. Ai sensi del comma 4 dell’articolo
93 del TUIR, infatti, la
valorizzazione della parte di opera compiuta tra le
“rimanenze” ovvero tra i
“ricavi” si basa sulla definitività della
liquidazione dei corrispettivi stessi.
Definitività che non può prescindere dalla avvenuta
produzione degli effetti
giuridici dell’accettazione relativi al passaggio
della proprietà o del rischio (cfr.
risoluzione 1° agosto 2002, n. 259/E e risoluzione
27 marzo 2003, n. 75/E).
Si evidenzia che, di conseguenza, solo i
corrispettivi liquidati in via
definitiva (nel senso sopra precisato) costituiscono
costi fiscalmente rilevanti per
il committente. In presenza di una liquidazione
provvisoria del corrispettivo,
invece, l’esborso sostenuto dal committente non
costituisce un costo, bensì un
credito nei confronti dell’appaltatore. Il costo
rileva fiscalmente (in contropartita
della chiusura del predetto credito) soltanto nel
periodo d’imposta in cui
interviene l’accettazione definitiva.
Si ricorda, in ultimo, che, ai fini della
valutazione delle “rimanenze”
relative ad opere di durata pluriennale effettuata
sulla base dei SAL, gli importi
già liquidati, seppure in via provvisoria, dovranno
essere assunti al lordo delle
ritenute a garanzia (cfr. circolare 22 settembre
1982, n. 36).
Quanto sopra premesso, in relazione alla fattispecie
concreta prospettata
dall’istante - riguardante i rapporti tra società
appaltatrice e società
subappaltatrice - si evidenzia quanto segue.
Gli stati di avanzamento dei lavori eseguiti dal
subappaltatore che danno
luogo all’emissione periodica delle fatture (il cui
pagamento dà origine alle
ritenute a garanzia) sono da intendersi provvisori
in quanto subordinati ai risultati
del collaudo tecnico-amministrativo che deve essere
effettuato dalla società
committente in un momento successivo (cfr. articolo
14 del contratto di
subappalto allegato all’istanza). I relativi
pagamenti, pertanto, non assumono mai
la valenza di accettazione delle prestazioni da
parte della società appaltatrice né
dichiarazioni di adempimento delle garanzie
contrattuali. L’effettuazione dei
pagamenti - e la relativa fatturazione - non implica
l’accettazione definitiva dei
lavori eseguiti che, al contrario, viene fissata
dalle parti alla data del collaudo
(cfr. articolo 16 del citato contratto). In base
alle previsioni contrattuali, inoltre,
le ritenute a garanzia vengono svincolate a collaudo
favorevole effettuato,
subordinatamente alla presentazione degli attestati
liberatori degli Istituti
previdenziali ed assicurativi.
Di conseguenza, sia le somme liquidate in via
provvisoria per i lavori
coperti da SAL eseguiti dalla subappaltatrice sia le
“ritenute a garanzia”
costituiscono mere movimentazioni finanziarie (di
segno opposto) e, come tali,
prive di effetti reddituali.
Tuttavia, con specifico riferimento alla società
subappaltatrice, si ricorda
che tali somme assumono rilevanza ai fini della
determinazione del reddito in
quanto concorrono, al lordo della ritenuta a
garanzia, alla valutazione delle
rimanenze (cfr. la già citata circolare n. 36 del
1982).
E’ solo il caso di osservare che, contrariamente a
quanto sostenuto dalla
società istante, al momento della cessazione della
garanzia a seguito del collaudo
di esito positivo (che generalmente avviene in
periodi d’imposta successivi
rispetto alla liquidazione provvisoria), si avrà
che:
- l’appaltatrice dovrà versare la ritenuta alla
subappaltatrice, estinguendo
il relativo debito;
- per l’appaltatrice assumerà rilevanza fiscale il
costo dell’intera opera
consegnata (pari alle somme complessivamente
liquidate in via provvisoria al
lordo delle ritenute);
- la subappaltatrice contabilizzerà l’incasso delle
ritenute subite nel corso
dell’esecuzione dell’opera in contropartita con il
relativo credito acceso nei
confronti della appaltatrice e provvederà ad
imputare, tra i ricavi, il corrispettivo
dell’opera eseguita (pari alle somme
complessivamente ricevute dall’appaltatrice
in via provvisoria al lordo delle ritenute).
Viceversa, nel caso di mancato svincolo delle
ritenute per inesatto
adempimento contrattuale imputabile alla
subappaltatrice:
- l’appaltatrice dovrà stornare il debito acceso nei
confronti della
subappaltatrice per le ritenute effettuate e non più
dovute;
- per l’appaltatrice il costo effettivo dell’opera
eseguita rileverà
fiscalmente per un importo pari alle somme
complessivamente liquidate in via
provvisoria al netto delle ritenute;
- la subappaltatrice stornerà il credito acceso, e
non più spettante, nei
confronti della appaltatrice per le ritenute subite
ed imputerà, tra i ricavi, il
corrispettivo dell’opera effettivamente eseguita
(pari alle somme
complessivamente ricevute dall’appaltatrice in via
provvisoria al netto delle
ritenute).
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le
istruzioni fornite e i
principi enunciati con la presente risoluzione
vengano puntualmente osservati
dagli uffici.